Históricamente la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio, con el ánimo de impulsar la inversión empresarial y excluir del Impuesto a los bienes que contribuyen al desarrollo de la actividad económica, otorga un tratamiento especial a las participaciones en el capital de entidades que realicen de manera efectiva una actividad empresarial o profesional, siempre que se cumplan una serie de requisitos, tanto en sede de la propia entidad, como en sede de las personas físicas titulares de dichas participaciones.

Para el ejercicio 2016, el legislador navarro ha optado por abandonar el sistema de exención que estuvo vigente en 2015, para volver a aplicar el mecanismo de deducción en cuota, convirtiéndose Navarra en el único territorio que ha optado por este mecanismo.
A continuación, daremos unas pinceladas acerca de algunas cuestiones de interés en esta materia.

Límite porcentual en la aplicación de la deducción

Para el ejercicio 2016, el valor de las participaciones pasa a formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio, deduciéndose de la cuota del Impuesto el 100% de la parte proporcional de la misma que se corresponda con el valor de las participaciones que dan derecho a la deducción fiscal, siempre que el valor de las mismas no exceda de 1 millón de euros. El exceso sobre dicho valor sólo tendrá derecho al 80% de deducción, por lo que finalmente tributará el 20% de dicho exceso.

Veámoslo con un ejemplo sencillo:
Supongamos que una persona física únicamente posee una participación del 100% de una entidad con un valor de 2.450.000 euros. El mínimo exento aplicable en 2016 es de 550.000 euros. De este modo, la base liquidable asciende a 1.900.000 euros y la cuota correspondiente, a 13.166,28 euros.
El importe de la deducción sería de 11.607,82 euros, correspondiendo el cálculo de la misma al siguiente detalle:
((1.000.000/2.450.000)*13.166,28) + ((2.450.000-1.000.000)/2.450.000)*80%*13.166,28).
Finalmente, la cuota a ingresar ascendería a 1.558,46 euros.
La deducción no alcanza a los elementos no afectos a la actividad empresarial o profesional.

En todo caso, para determinar la cuantía de la deducción, hay que tener en cuenta que, en el caso de que la entidad participada sea titular de elementos no afectos a una actividad empresarial o profesional, la deducción sólo alcanza al valor de las participaciones que proporcionalmente se corresponda con los elementos afectos a una actividad empresarial o profesional.
Es decir, la parte del valor de las participaciones que guarde relación con los elementos no afectos va a tributar íntegramente en el Impuesto sobre el Patrimonio.

La participación en la entidad y el ejercicio de funciones de dirección

En primer lugar, el socio debe poseer, de forma individual, al menos, el 5% del capital de la entidad. De no cumplirse este requisito, cabe la posibilidad de computar la participación a nivel de “grupo familiar” (cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, tanto por consanguinidad, afinidad o adopción), en cuyo caso el porcentaje mínimo se incrementa al 20%.

En segundo lugar, el socio debe ejercer, de manera efectiva y real, funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ellas una remuneración que supere el 50% de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas.

En los casos de participación conjunta, es suficiente con que las funciones de dirección se ejerzan por uno de los miembros del grupo familiar.
En la aplicación de estos requisitos, queremos llamar la atención sobre dos aspectos que han sido abordados por la jurisprudencia y por la doctrina:
Por un lado, recientemente el Tribunal Supremo ha manifestado, en distintas sentencias de fechas 14 de abril y 15 y 26 de mayo de 2016, que para gozar de la bonificación fiscal no es necesario que la persona que forma parte del grupo familiar y que cumple el requisito de ejercer funciones efectivas de dirección de la empresa familiar, percibiendo por ello la mayoría de sus rendimientos, sea titular de alguna participación en el capital de dicha empresa.

Por otro lado, la Dirección General de Tributos ha manifestado en diversas consultas que la remuneración por funciones de dirección no tiene necesariamente que ser satisfecha por la entidad directamente participada, pudiendo ser satisfecha por una entidad indirectamente participada siempre que así esté previsto de forma expresa en la escritura de constitución o en los estatutos sociales. Este supuesto es muy común, por ejemplo en el caso de socios personas físicas de una sociedad holding que ostenta participaciones en otras entidades operativas.

La valoración de la participación

Si nos centramos en la valoración de participaciones de entidades no cotizadas, éstas deben valorarse por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a una auditoría y el informe correspondiente resultara favorable. En ausencia de balance auditado o informe no favorable, la valoración de la entidad se realiza por el mayor valor entre (i) el valor nominal del capital, (ii) el valor teórico resultante del último balance aprobado, o (iii) el que resulte de multiplicar por cinco la media de los resultados de los tres últimos ejercicios cerrados con anterioridad al 31 de diciembre del ejercicio fiscal al que corresponda el Impuesto sobre el Patrimonio. Nótese que si el primer o tercer valor son superiores al segundo, convendría plantearse la conveniencia de realizar una auditoría de cuentas voluntaria.
Respecto al concepto “último balance aprobado”, es interesante tener en cuenta el reciente cambio de criterio de la Dirección General de Tributos a raíz de dos sentencias del Tribunal Supremo de 12 y 14 de febrero de 2013. Así, en aras a favorecer el mejor acercamiento a la realidad económica de la base imponible del tributo, el balance a considerar debe ser el último aprobado antes de la terminación del plazo legal para la presentación de la autoliquidación por el Impuesto. Es decir, para la autoliquidación correspondiente a 2016 se debería tener en cuenta el balance correspondiente a 31 de diciembre de 2016, si se ha aprobado antes de la terminación del referido plazo, o el de 2015, si no se ha aprobado en dicho plazo el de 2016.
De este modo, en caso de que la entidad participada haya obtenido pérdidas en el ejercicio 2016, resultaría conveniente aprobar el balance del 2016 con anterioridad a la finalización del plazo para la presentación del Impuesto sobre el Patrimonio.

Conclusión

A modo de conclusión, recomendamos que, habiéndose iniciado ya el período de autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente al ejercicio 2016, es buen momento para analizar el cumplimiento de las cuestiones comentadas y de los demás requisitos exigidos por la normativa para la aplicación de la deducción fiscal por la participación en empresas familiares, y, en su caso, planificar adecuadamente el impacto en los ejercicios venideros.

Iker Mariana Lara
BSK Legal & Fiscal

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